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1. 들어가기
취득세의 과세객체는 “과세대상 물건의 취득행위”이다. 여기서 과세대상물건의 범위는 지방세법에 열거하고 있으며 “취득”이란 소유권의 획득이라고 정의할 수 있다. 그리고 지방세법에서 취득행위라고 할 때에는 소유권의 창설을 의미하는 “원시취득”, 소유권의 이전을 뜻하는 “승계취득” 및 소유권의 취득과 관련 없지만 취득으로 간주한다는 “간주취득”으로 구분된다.
취득세는 위와 같은 취득행위를 한 사람이 납세의무자가 되며, 취득일부터 60일(2010년도까지는 30일) 이내에 신고·납부해야 한다. 만약 취득일부터 60일 이내에 신고·납부하지 아니하거나 적게 신고·납부하는 경우에는 그 미신고 및 미달신고·납부세액에 대하여 신고불성실가산세 및 납부불성실가산세를 추가하여 보통징수방법으로 징수한다. 취득일에 관하여는 지방세법에서 “취득의 시기”라고 하여 구체적으로 규정하고 있는데, 그 취득의 시기를 결정하는 문제는 취득세 규정에서 매우 중요한 과세요건이 되는 것이다. 즉 취득의 시기가 도래하여야 취득세 납세의무가 성립하는 것이고 그 취득의 시기가 도래하는 날부터 60일 이내에 신고·납부해야 하며 과세표준도 취득일을 기준으로 하여 취득가액을 판단해야 하기 때문에 취득세규정에서 취득의 시기는 매우 중요한 요건이 된다고 말할 수 있는 것이다. 그런데 본고에서 논하고자 하는 입목의 경우는 과세대상물건의 범위뿐만 아니라 취득의 시기에 관한 규정이 미비하여 자주 다툼이 발생하고 있기 때문에 이를 깊이 살펴보려고 한다.
2. 과세대상 물건으로서의 입목
① 취득세 과세대상이 되는 입목이란(지방세법 제6조 제11호) “지상의 과수(果樹), 임목(林木)과 죽목(竹木)을 말한다”고 규정하고 있지만, 그 개념 및 범위에 대해서는 더 이상 구체적으로 규정하지 않았다. 따라서 “立木, 果樹, 林木, 竹木”의 뜻부터 먼저 살펴보는 것이 해석에 도움이 될 수 있을 것이다. 우선 사전적 의미를 보면 다음과 같다.
○ 입목(立木) : 땅에 서있는 채의 살아 있는 나무, 즉 토지상에 서 있는 나무를 말하고, 특히 그 집단을 말할 때 입목이라고 한다.
○ 과수(果樹) : 일반적으로 과실나무를 과수라고 한다.
○ 임목(林木) : 숲을 이루고 있는 나무들을 임목이라고 한다. 즉 수목의 집단을 이루고 있는 나무를 말한다.
○ 죽목(竹木) : 일반적으로 대나무와 일반 나무를 총칭하는 의미로 사용하는 용어이지만, 대나무만을 의미하기도 한다. 지방세법에서 보면 과수 및 임목을 별도 규정한 것으로 보아 대나무만을 의하는 것으로 보인다.
② 이상에서 보는 바와 같이 취득세 과세대상물건으로서 입목(立木)이라 하면 일단 지상에 생육(生育)되고 있는 나무를 말하는바, 즉 “땅에 서있는 채의 살아 있는 나무”를 말한다. 그런데 여기서 개개의 나무마다 각각 과세대상 입목으로 볼 것인지 또는 수목(樹木⇒살아 있는 나무)의 집단을 형성하고 있을 때 과세대상이 되는지에 대한 문제가 발생한다. 혹자는 과수(果樹)의 경우 개개의 나무마다 독립적인 과세대상 입목이 된다고 해석하기도 한다. 그 해석은 앞에서 본바와 같이 사전적 의미에서 볼 때 그러한 해석도 가능할 것처럼 보인다. 그렇다면 과수뿐만 아니라 죽목도 개개의 나무를 각각 독립적인 과세대상이 되는 것으로 보아야 할 것이다. 그런데 임목(林木)은 수목의 집단이 되는 때 과세대상물건이 된다고 하면과수 및 죽목과 기타의 나무를 달리 적용한다는데 문제가 있게 된다. 즉 소나무, 향나무 등 조경용으로 이용가치가 높은 나무는 수목의 집단이 형성되어야 과세대상이 되고, 상대적으로 저가인 과수목 및 죽목은 개개의 나무마다 독립적으로 과세대상이 된다는 것이 문제라는 것이다. 필자의 의견은 실무에서는 “입목에 관한 법률” 제2조제1항에서 “입목”이란 토지에 부착된 수목의 집단으로서 그 소유자가 이 법에 따라 소유권보존의 등기를 받은 것을 말한다고 규정하고 있으므로 과수 및 죽목 등에 불구하고 수목의 집단일 경우에 과세대상이 된다고 함이 옳을 것으로 본다. 그리고 실무에서도 종전 운영매뉴얼(104-4)에 따라 개개의 나무들을 취득한다 하여도 취득세를 과세하고 있지 않는 것으로 알고 있다.
한편 앞에서 본바와 같이 취득세 과세대상이 되는 입목에 해당하는지 여부와 취득세 납세의무가 성립하는지 여부는 별개의 문제일 것인바, 즉 취득세 과세대상물건이라도 취득행위가 있어야 하고 그 취득의 시기가 도래하여야 납세의무가 성립하는 것이므로 아래에서 취득행위별 납세의무에 대하여 살펴보기로 한다.
3. 입목의 원시취득에 따른 납세의무
① 원시취득의 의미를 소유권의 창설이라고 할 때 입목을 원시취득한다는 것은 최초 씨앗을 파종하거나 어린 묘목을 식재한 것이 자라서 수목(樹木 ⇒살아 있는 나무)의 집단이 되는 경우 또는 기존의 입목을 취득하거나 개개의 나무를 취득하여 식재함으로서 수목의 집단이 조성되는 경우에 원시취득이 성립된다고 할 것이다. 식재되어 있는 개개의 나무를 독립적인 과세대상으로 한다하더라도 최초 씨앗을 파종하거나 어린 묘목을 식재한 것이 자라서 수목(樹木)이 되는 경우에 원시취득이 성립된다고 할 것이다.
그런데 취득세는 취득일(납세의무성립일)부터 60일 이내에 신고·납부해야 하는바, 취득세 납세의무는 과세물건을 취득하는 때(지기법 제34조제1항제1호)에 성립되고, 여기서 “취득하는 때”란 지방세법시행령 제20조에서 규정하고 있는 취득의 시기가 도래하는 날을 의미하지만, 위와 같은 입목의 원시취득에 대해서는 지방세법에서 그 취득의 시기를 별도 규정하지를 않았다. 따라서 입목을 원시취득하는 경우에는 취득세를 과세할 수 없다는 설명이 가능한 것이다. 만약 위와 같은 원시취득도 취득세납세의무 규정인 지방세법 제7조제1항 및 제2항을 들어 공부상의 등기·등록에 불구하고 사실상 취득한 자이므로 취득세 납세의무가 있다하여도 그 취득의 시기를 언제로 보아야 할 것인지가 분명하지 않으며 그 과세표준을 산정하는 방법과 신고납부의 시기도 분명치 않다. 예컨대 당초 씨앗을 파종한 것이 자라 수목의 집단(또는 수목)이 되는 때 또는 묘목을 식재한 것이 자라 수목의 집단이 되는 경우 언제를 취득의 시기보아 취득세를 신고납부해야 할 것인지 알 수가 없다는 것이다. 또한 개개의 나무를 구입하여 수목의 집단이 되는 경우도 그 수목의 집단이 되는 날(취득의 시기)을 언제로 볼 것인지도 판단할 수가 없다는 것이다. 즉 과수원을 조성하기 위하여 과수묘목을 식재하는 경우, 수목원을 조성하기 위하여 묘목을 식재하는 경우 등이 이에 해당한다.
※ 이 문제는 회원제골프장업자가 회원권을 분양하는 경우 또는 종합체육시설운영자가 체육시설이용회원권을 분양하는 경우 그 회원제골프장업자 및 종합체육시설업자가 그 회원권을 원시취득하였다하여 취득세를 과세하지 않음과 다름이 없다고 하겠다.
따라서 필자의 의견은 입목의 원시취득에 대해서는 취득세를 과세할 수 없다고 본다.
그리고 “입목에 관한 법률”에 따라 소유권보존등기를 하는 경우에 취득세 납세의무가 성립하는 것으로 해석할 수 있겠지만, 취득세는 등기·등록에 불구한 사실상의 취득행위에 대하여 납세의무가 발생하는 것이므로 현행 규정에서 볼 때 동법에 의하여 등기한 경우와 등기하지 아니한 경우를 달리 적용해야하는 모순이 야기된다.
“입목에 관한 법률” 제2조제1항에서 “입목”이란 토지에 부착된 수목의 집단으로서 그 소유자가 이 법에 따라 소유권보존의 등기를 받은 것을 말한다고 규정하고 있으므로 동법에 따른 소유권보존등기를 하지 아니한 경우는 입목이 아니라는 설명도 가능하다. 대법원에서도 “원래 미등기의 수목(樹木) 또는 임목(林木)은 토지의 구성부분이 되어 토지의 일부분이 됨에 그치는 것”이라고 판결(76마275, 1976. 11. 24, 97누2245, 1999. 9 3, 2002두10650, 2003. 2. 11)하여 등기하지 아니한 경우는 입목이 아니라는 뜻으로 해석한 것이 참고 될 수 있을 것이다.
그런데 최근 조세심판원의 심판결정을 보면(조심2009지723, 2010. 4. 1), 골프장 내의 조경 및 차폐기능을 위하여 수목을 집단적으로 식재하여 생육하고 있는 경우에는 취득세 과세대상 입목이 된다하면서 입목에 대한 취득세를 과세한 것은 정당하다는 뜻으로 해석하였는바, 과세대상 입목이 된다는 해석과 취득세 납세의무가 성립하였다는 것은 다르다고 보아야 할 것이므로 수긍하기 어려운 결정이라는 것이 필자의 의견이다(지목변경에 따른 취득세로 과세하는 것은 별개의 문제임 ⇒아래에서 설명함).
과세권자 입장에서는 조세심판원의 해석에 따라 운영해야할 것이지만, 다음과 같은 경우 납세의무가 성립하는 그 취득의 시기를 정립하는 문제부터 선결되어야 할 것이다.
○ 종자를 파종하여 그 나무가 자라서 수목의 집단이 되는 경우
○ 어린 묘목을 식재한 후 그 묘목이 자라서 수목의 집단(또는 수목)이 되는 경우
- 과수원을 조성하는 때
- 수목원을 조성하는 때
○ 개개의 수목을 구입하여 이식함으로서 수목의 집단이 형성되는 경우
결론적으로 필자의 의견은 현행 규정에서는 입목을 원시취득하는 경우 납세의무가 성립하는 취득의 시기에 관한 규정이 없기 때문에 원시취득하는 입목에 대해서는 취득세를 과세할 수 없다고 본다. 즉 취득세 납세의무성립일은 지방세법 제29조(2011. 1. 1부터 지방세기본법 제34조)에서 취득세 과세대상물건을 취득하는 때이며, 여기서 취득하는 때란 동 시행령 제20조(2011. 1. 1부터)에서 규정하고 있는 취득의 시기가 도래하는 날을 말하므로 현행 규정에는 입목의 원시취득에 대한 취득의 시기에 관한 규정이 없기 때문이다. 앞으로 입목의 원시취득에 대하여 취득세를 과세하려면 입목의 특성상 “입목에 관한 법률”에 따른 소유권보존등기일을 최초 원시취득하는 날로 본다는 규정이 필요할 것이다.
4. 입목의 승계취득
① 결론적으로 입목에 대해서는 승계취득에 한하여 납세의무가 발생한다는 것이 필자의 의견이다.
② 그런데 취득세 과세대상으로서 입목은 앞 “2”에서 본바와 같이 결론적으로 수목의 집단을 의미하며,
시가표준액표에서 개개의 나무마다 가액을 산정하도록 고시하고 있기 때문에 개개의 나무마다 각각 독립적인 과세객체가 된다고 오해할 수 있겠으나 그것은 수목의 집단에 대한 가액을 산정하는 기준일 뿐, 그것이 나무마다 각각 독립적으로 납세의무가 성립하는 과세객체가 되는 것을 의미하는 것은 아니라고 할 것이다.
지방세법은 관계법령에 따른 등기·등록을 하지 아니한 경우도 과세대상으로 삼는다고 할 때 수목이 몇 그루 정도 되어야 과세대상으로서 수목의 집단으로 볼 수 있는지가 문제이다. 또한 장차 이식을 전재로 하는지 여부가 불분명한 상태에서는 나무 수령이 몇 년 이상이 되어야 하는지도 문제이다. 현행 지방세법 및 시가표준액표를 보면 수령에 상관없이 거래의 대상이 되어 거래가 이루어진다면 승계취득으로서 납세의무가 성립한다고 할 것이다.
그러면 시가표준액표에 따라 나무의 종류별로 살펴본다.
먼저 시가표준액 계산대상으로 산림목 5종(소나무, 잣나무, 낙엽송, 기타침엽수, 기타활엽수)과 유실수 16종(사과, 배, 복숭아, 포도, 감귤, 단감, 유자, 참다래, 자두, 매실, 호도, 앵두, 대추, 살구, 모과, 밤)을 열거하고 있다. 그렇다면 이에 열거되지 아니한 나무는 과세할 수 없는지가 문제인데, 필자의 의견은 죽목은 열거하고 있지 아니하지만 과세대상임이 분명하고 건축물의 부수시설에 대한 대법원의 판례를 종합하여 볼 때 열거되지 아니한 나무라도 수목의 집단에 해당할 경우 과세대상으로 해석함이 타당하겠지만, 취득세 과세표준액은 사실상 취득금액 적용대상이 아니면 과세할 방법이 없다고 하겠다.
그리고 산림목의 경우는 나무 높이 120㎝의 직경(흉고직경)에 따라 나무의 재적(나무의 부피)를 산정하고 간재적(나무 한본의 전체부피 : 단위 ㎡)에 본수 및 ㎡당 단가를 곱하여 시가표준액을 산정하도록 하였다. 따라서 나무 높이가 120㎝ 이상 되어야 하고 건축물의 경우 1,000원 미만은 버리므로 간재적이 1㎡ 이상되어야 시가표준액을 계산할 수 있으므로 그 이하는 과세하지 않는다는 취지로 보아야 할 것이다.
그리고 유실수의 경우는 5년생까지와 30년생 이상도 본당(한 구루 당) 시가표준액을 고시하고 있으므로 수령에 상관없이 과세대상이 된다고 하겠다.
이상에서 유념되어야 할 것은 취득세 과세대상이 되는 입목(立木)은 지상에 식재(생육 生育)되어있는 상태의 나무(수목의 집단)를 말하므로 벌채되어 있는 나무를 취득하는 경우는 입목이 아닌 재목(材木)을 취득하는 것이므로 취득세를 과세할 수 없는 것이며, 나무 시장에서 판매용으로 가식(假植)된 나무 및 묘목을 취득하는 경우도 입목의 취득이라고 할 수 없을 것이다.
③ 토지 및 건축물 그리고 입목은 각기 독립적인 과세객체가 되는 것이므로 수목원, 기존 골프장, 과수원을 포괄승계취득하는 경우 또는 산지를 취득하는 경우, 지상의 입목과 그 부속토지는 각각의 과세표준을 산정하여 세액을 산정해야하는데, 만일 지상의 입목까지 취득하였으면서 취득계약서상 입목에 대한 취득금액을 표시하지 않은 경우가 문제인바, 그 계약서상 취득금액에 입목에 대한 취득금액도 포함된 것으로 해석하면 지방세법시행령 제19조의 규정에 따라 그 취득금액을 입목을 포함한 계약서상 취득물건별 시가표준액에 의하여 각 물건별 취득가액을 구분해야한다. 그러나 그 계약서상 취득금액에 입목에 대한 취득금액이 포함되지 않은 것으로 해석하면 그 지상의 입목도 사실상 취득한 것으로 보아 시가표준액을 산정해서 취득세를 과세해야 한다. 필자의 의견은 사회통념상 입목가액을 표시하지 아니하고 그 취득가액에 흡수되어 거래된 것으로 볼 수 있겠지만 지방세법상 분명히 입목은 토지와 구별되는 독립적인 과세객체이므로 후자와 같이 해석되어야 한다고 본다. 한편 건축물 및 그 부속토지를 취득하면서 그 부속토지 내 조경용으로 식재되어 있는 조경수는 수목의 집단으로 보지 않는다면 그 건축물의 거래가격에 흡수되어 있는 것으로 볼 수 있기 때문에 별도의 과세객체로 삼을 수는 없다고 하겠다.
5. 입목의 간주취득
① 다음으로 간주취득에 대해서 보면 입목 자체에 대한 간주취득은 발생할 여지가 없을 것으로 보며 취득세 납세의무 규정에서도 규정한 것이 없다. 다만, 법인이 기존의 입목을 소유하고 있는 때 과점주주에 대한 취득세가 과세되고, 조경공사의 경우 지목변경에 따른 취득세 과표에 산입된다는 해석은 이것과 별개의 문제이다. 과점주주에 대한 취득세의 경우는 앞 “4”에서 본바와 같은 승계취득 대상이 되는 입목이 과세대상이 되겠고 장부상 가액에 의하여 과세표준액을 산출하는 것이므로 장부상 기표하지 아니한 입목은 과세할 수 없다고 하겠다. 다음으로 지목변경에 따른 취득세와 관련하여 보면 대체로 조경공사용 입목이 해당되는바, 이 경우의 입목은 승계취득 및 원시취득대상에 해당되는지 여부에 불구하고 조경공사용은 모두 지목변경취득세 과세표준에 포함된다고 할 것이다. 그런데 승계취득대상이 되어 승계취득에 따른 취득세를 부과한 입목의 경우 그 입목이 조경공사용이 되면 그 입목취득금액 및 조경공사비와 그 입목 취득에 대한 취득세액은 모두 지목변경 취득세의 과세표준에 포함된다는 설명이 가능해진다. 그러나 건축물을 신축하면서 그 부속토지의 지목이 변경되는 경우, 즉 토지의 지목이 대지가 아닌 토지상에 건축물을 신축하면 결국 그 부속토지는 지목이 대지로 변경되는 것이지만 이 경우 그 건축물 신축에 따른 공사비 및 취득세액이 지목변경 취득세의 과세표준에 포함되지 않는 것과 같은 이론에서 승계취득한 입목에 대한 취득금액 및 취득세액은 지목변경에 따른 취득세 과표에 포함되지 않는다는 것이 필자의 의견이다.
6. 맺는 말
취득세는 취득자인 납세의무자가 납부하여야 할 세액을 스스로 계산하여 취득한 날부터 60일 이내에 신고하고 납부해야하는데, 그 정당세액을 정당한 날까지 신고·납부하지 아니하거나 정당한 세액에 미달한 세액 또는 정당한 날까지 신고·납부하지 아니하면 신고불성실가산세 및 납부불성실가산세를 추가하여 과세권자가 보통징수방법으로 징수하게 된다. 따라서 납세의무자는 취득세액을 스스로 산출할 수 있어야 하고 신고·납부 기산일이 되는 취득의 시기가 명확하여야 함은 당연하다고 할 것이다. 그런데 앞에서 본바와 같이 입목의 경우 그 범위 등 개념이 불분명하고 취득한 날에 관한 규정(취득의 시기)이 없기 때문에 실무에서는 자주 다툼이 발생하고 있다. 지방세관련 법도 이젠 3법으로 분법하면서 발전의 기틀을 갖추었으므로 이에 대한 보완 규정이 절실히 요구된다. |
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