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기존건축물을 취득하여 새로운 건축물을 신축하는 때의 취득세 및 등록세
한국지방세연구회 회장 김의효
1. 들어가기
① 부가기치세법 제17조를 보면 토지관련 매입세액 등은 매입세액에서 매출세액을 공제하지 아니하는 범위를 규정하고 있으며, 이와 관련하여 동 시행령 제60조 제6항에서 “토지관련 매입세액”의 범위를 다음과 같이 규정하고 있다.
1. 토지의 취득 및 형질변경, 공장부지 및 택지의 조성 등에 관련된 매입세액
2. 건축물이 있는 토지를 취득하여 그 건축물을 철거하고 토지만을 사용하는 경우에는 철 거한 건축물의 취득 및 철거비용에 관련된 매입세액
3. 토지의 가치를 현실적으로 증가시켜 토지의 취득원가를 구성하는 비용에 관련된 매입 세액
즉 위에 해당하는 매입세액은 토지에 대한 매입세액이므로 불공제대상이라는 것이다.
다시 말하면 토지의 형질변경 공사비, 공장부지 및 택지조성비와 기존건축물이 있는 토지를 취득하여 그 건축물을 철거하고 토지만을 사용하는 경우 그 기존건축물가액 및 그 철거비는 토지 취득관련 비용이라는 의미이다.
이 규정은 새로운 건축물을 신축할 목적이 아니고, 나대지로 사용할 목적이라고 하여도 동일하다고 해석한다(대법원 2007두2524, 2008. 2. 1).
② 이상을 지방세법에서 보면 위에 해당하는 비용들은 결국 당해 토지를 취득하는데 소요된 비용으로 보아 당해 토지에 대한 취득세 및 등록세의 과세표준이 되어야 한다는 해석을 가능하게 하지만, 취득세 및 등록세의 성질에서 보면 반드시 그렇게 해석되지 않기 때문에 실무에서는 항상 다툼이 되고 있다. 따라서 이 문제를 깊이 살펴보려고 한다.
2. 취득세 관련
가. 과세객체 문제
① 취득세 과세표준을 산정하기 위해서는 우선 취득세 과세객체가 정립되어야 할 것인바, 취득세 과세객체는 한마디로 “과세대상 물건의 취득행위”를 말한다.
“과세대상물건”은 토지, 건축물, 차량, 기계장비, 입목, 항공기, 선박 등으로서 그 범위는 지방세법에서 구체적으로 열거 규정하고 있다.
그리고 “취득행위”는 유상, 무상을 불문한 일체의 취득행위로서 다음과 같이 세 가지로 구분된다(지방세법 제104조 제8호).
0. 원시취득 : 건축물의 신축, 공유수면매립에 의한 토지 취득 등 소유권의 창설
0. 승계취득 : 소유권 이전관련 취득(매매, 교환, 상속 등)
0. 간주취득 : 토지의 지목변경, 차량의 종류변경, 법인발행 주식 취득에 따른 과점주주 등
② 본고와 관련한 취득세 과세객체를 구체적으로 보면, 토지 취득행위(승계취득). 건축물 신축(원시취득), 토지의 지목변경(간주취득)이 발생되고 있음을 알 수 있다.
이와 같은 과세객체는 각각 독립적으로 적용된다고 할 것인바, 여기서 독립적으로 적용된다는 말은 각 취득행위에 대하여 적용하여야 할 취득의 시기(납세의무 성립일), 과세표준 및 세율, 신고납부 기산일 등이 각각 독립적으로 적용된다는 의미이다. 즉 이들 과세객체가 동시에 또는 시차를 두고 연차적으로 발생한다하여도 각각 적용되어야 한다는 것이다.
이 문제는 아래 과세표준 편에서 구체적으로 설명된다.
나. 과세표준 문제
① 취득세 과세표준은 시가표준액과 사실상 취득금액 중 어느 하나가 적용되는바, 사실상취득금액 적용대상에서 제외되는 취득일 때 시가표준액이 적용된다.
즉 증여, 기부, 상속 등 무상승계취득과 법인장부 등에 의하여 사실상 취득금액을 객관적인 자료에 의하여 확인할 수 없는 취득일 때 시가표준액을 적용하고 기타의 취득에 대하여는 사실상 취득금액을 과세표준으로 한다(법 제111조). 여기서 사실상 취득금액이란 “과세대상물건의 취득의 시기를 기준으로 그 이전에 당해 물건을 취득하기 위하여 거래 상대방 또는 제3자에게 지급하였거나 지급하여야할 일체의 비용으로서 그 부대비용을 포함 한다(영 제82조의 3)”
그런데 시가표준액은 지방자치단체가 행정안전부의 준칙에 의하여 매년 1월 1일 현재기준으로 결정·고시하는 가액이기 때문에 그 가액이 고정되어 있어 적용상 문제가 발생하지 않으나, 사실상 취득금액을 적용하는 때는 사실상 취득금액의 범위를 두고 다툼이 자주 발생되고 있다.
본고에서 다루고 있는 부가가치세법상의 토지관련 매입세액 관계부분도 사실상 취득금액의 범위에서 문제가 되고 있는 것이다.
② 사실상 취득금액이란 “과세대상물건의 취득의 시기를 기준으로..........” 그 이전에 지급한 또는 지급하여야 할 일체의 비용을 말하며, 여기서 “과세대상 물건의 취득 시기”는 과세객체인 취득행위가 성립하는 날을 의미한다고 할 것인바, 수개의 취득행위가 동시에 또는 시차를 두고 발생하드라도 과세대상 물건별 취득의 시기를 판단하여 각 과세대상 물건별 과세표준을 산정해야한다는 것이다. 다시 말하면 수개의 과세대상 물건을 동시에 또는 시차를 두고 취득하는 때 각 취득물건에 대하여 주종을 논할 수 없으며, 종된 물건의 취득이 주된 취득물건의 취득가액 또는 부대비용이 될 수 없다는 것이다. 즉 과세객체별로 각기 독립적으로 적용된다는 것이다.
예컨대 건축물과 그 부속토지를 동시에 또는 시차를 두고 취득하는 때 건축물에 대한 취득세와 그 부속토지에 대한 취득세는 각기 취득의 시기, 과세표준, 세율, 부과징수 방법 등이 각각 독립적으로 적용되어야 한다는 것이다.
구체적인 예로서 사업의 양·수도 또는 경락 등의 방법으로 토지, 건물, 차량, 기계장비 등을 동시에 또는 시차를 두고 일괄 취득하는 경우 취득세는 각 물건별 각기 취득의 시기, 과세표준, 세율, 부과징수 방법 등을 각각 독립적으로 적용해야하며 이 경우 공통으로 소요되는 비용은 안분하는 방법으로 각 물건 가액에 합산시켜야 한다.
③ 그러면 부가가치세법상 토지관련 매입세액 관계부분(부가가치세법 시행령 제60조 제6항)에 대하여 구체적으로 살펴보기로 한다.
1. 토지의 취득 및 형질변경, 공장부지 및 택지의 조성 등에 관련된 매입세액
2. 건축물이 있는 토지를 취득하여 그 건축물을 철거하고 토지만을 사용하는 경우에는 철거한 건축물의 취득 및 철거비용에 관련된 매입세액
3. 토지의 가치를 현실적으로 증가시켜 토지의 취득원가를 구성하는 비용에 관련된 매 입세액
위와 같은 매입세액은 부가가치세법에서 토지매입세액으로 본다는 것인바, 즉 그 취득금액 및 비용은 토지에 대한 취득금액으로 본다는 의미이다. 이를 지방세법상 취득세 과세표준에 그대로 적용하면 앞에서 본바와 같은 취득세의 기본개념에 맞지 아니하는 매우 불합리한 과세표준이 되고 만다.
우선 위 제2호에서 “건축물이 있는 토지를 취득하여 그 건축물을 철거하고 토지만을 사용하는 경우” 그 철거한 건축물의 취득금액은 “토지의 취득금액”으로 본다는 의미인바, 취득세 규정에서는 토지와 건축물은 각각 독립적인 과세객체로서 토지에 대한 취득세 과세표준과 건축물에 대한 과세표준을 각각 산정해야 할 것이므로 그 철거할 건축물의 취득금액이 토지에 대한 취득세 과세표준에 포함시킬 수 없음은 당연하다고 할 것이다.
그리고 그 건축물 철거비용도 토지의 취득금액으로 본다는 것이 부가가치세법상의 의미인바, 취득세규정에서는 달리보아야 할 것이다.
위 부가가치세법상의 규정과 유사한 예로서 전소유자가 기존 건축물을 철거한 후 그 철거비를 토지의 자본적 지출로 처리한 후 토지를 매각 하였다면(토지 매매가격) 그 토지를 취득한 자에 대한 취득세는 그 철거비가 포함된 토지매매가격을 과세표준으로 한다는데 이론이 없을 것이나, 위 부가가치세법상의 규정과 같이 기존 건축물과 함께 토지를 취득한 후 취득자가 기존 건축물을 철거하는 경우의 철거비는 당해 토지 취득금액에 포함되지 아니하고 그 토지 취득 이후의 이용 방법에 따라 소요되는 비용으로 보는 것이 취득세의 기본 개념에 부합하는 해석이 될 것이다. 즉 기존 건축물을 철거하고 새로운 건축물을 신축한다면 그 철거비는 신축건물의 공사비 일부로서 신축건물의 취득세 과세표준에 포함시켜야 한다는 것이다.
그리고 기존 건물 철거 후 취득세 과세대상이 되는 물건을 축조하는 것이 아니고 나대지 상태로 방치한다면 그 철거비는 취득세를 과세할 수 없는 비용이 된다. 다만, 지목변경에 해당하는 용도로 사용되면 지목변경 취득세의 과세표준에 포함되겠다.
결론하여 건축물이 있는 토지를 취득하여 그 건축물을 철거하고 토지만을 사용하는 경우에 철거한 건축물의 취득 및 철거비용에 관련된 매입세액이 부가가치세법상 토지매입세액에 포함된다하여도 지방세법에서는 토지매입(취득)과 구별되어야 한다는 것이다.
④ 한편 건축물을 신축하다가 이를 완공하지 못하고 미완성건물을 그 부속토지와 함께 매각하는 경우 이를 일괄 승계 취득하는 자에 대한 취득세 문제를 본다.
이 경우도 토지에 대한 취득세와 건축물에 대한 취득세를 독립적으로 적용한다고 볼 때 미완성 건물의 공사비부분은 토지에 대한 취득세 과표에서 제외되고 당해 건축공사가 완료되는 때 그 양수한 공사비를 신축건물의 공사비에 합산하여 신축건물에 대한 취득세 및 등록세 과세표준으로 보아야 할 것인데, 구 행정자치부에서는 그렇게 해석하지 않고 있다. 이 문제는 아래 사례에서 필자주로 다시 설명하기로 한다.
【사 례】 미완성건물을 토지와 함께 경락 취득한 경우 <내무부, 세정 13407-1143 (1996. 10. 7)>
건축물을 독립적인 과세객체로 과세할 경우에는 지방세법시행령 제73조 제4항 규정에 의하여 사용검사필증교부일이 취득시기가 되는 것이지만 귀문의 경우처럼 건축 중인 건축물을 부속토지와 함께 경락으로 취득한 경우에는 토지의 지상정착물 등으로 봄이 타당함. 다만, 동 건축물이 완공되어 취득세를 납부할 경우에는 기 납부한 가액을 제외한 나머지 가액이 취득가액이 됨.
※ 필자주：토지와 건축물은 분명히 구별되는 독립적인 과세객체이므로 위 사례에서 경락시점에서는 건축물은 취득할 물건이 없다고 하겠으며 따라서 건축물 부분은 경락 받은 자가 추가공사비를 투입하여 건축물로서의 취득의 시기가 성립하는 때 비로소 원시취득으로서의 납세의무가 있다고 하겠다. 그런데 위 사례에서 건축물이 완공되어 취득세를 납부할 때 기 납부한 가액을 제외한 나머지 가액이 취득가액이 된다고 하였는바, 이것은 경락 당시 건축 중인 건물에 대한 공사비는 그 부속토지의 부대비용 또는 그 토지가액의 일부로 본다고 해석하든 또는 건축 중인 건물을 독립적인 과세객체로 본다고 해석하든 취득세의 기본 이론에 배치되는 해석이 아닐 수 없다. 왜냐하면 아래 사례 필자주에서 설명한 바와 같이 토지와 건축물은 각각 독립적인 과세객체가 됨으로 미완성 공사비는 그 부속토지가액과 구별해야 하고, 미완성건물의 취득의 시기는 사용승인서교부일 등이기 때문이다.
※ 아래 사례 및 필자주 참조
【사 례】 공동주택건설 사업을 양수한 경우 <행자부, 행심 제2007-26호 (2007. 1. 29)>
청구인의 경우 아파트 신축사업자로부터 포괄 양도계약을 체결하면서 아파트 신축사업관련 부동산의 소유권 및 부지에 설정된 일체의 권리(제한물권 등),사업부지 소유자와의 사이에 체결된 일체의 계약상의 권리 등 이와 관련된 일체의 권리, 사업부지 내의 모든 건축물(건축 중인 건물 포함), 부착 설치된 일체의 시설물 및 조경수, 기타 부대시설에 관한 소유권 및 그에 관련된 일체의 권리, 본 사업과 관련된 인허가 및 사업시행자의 지위 및 이에 부수하여 사업시행자로서 체결한 계약 일체에 있어 계약 당사자로서의 지위를 양수하기로 한 점, 이러한 계약내용에 따라 분할 지급하고 있는 정산금을 법인장부상 건설용지에 기장한 점 등으로 미루어 볼 때, 청구인은 양도자가 사업을 포기함에 따라 지급한 정산금은 이 사건 토지의 취득을 위해 추가로 지급한 비용으로서 실질적으로는 토지취득 대가의 일부에 해당하는 것으로 봄이 타당하다 하겠고, 그렇다면 이는 이 사건 토지가 아닌 다른 물건이나 권리에 관하여 지급된 것은 아니라고 보아야 하겠으므로, 청구인이 이 사건 토지 취득신고 당시 취득과표 일부를 누락한 것으로 보아 처분청이 이에 대하여 이 사건 취득세 등을 부과한 처분은 잘못이 없다 할 것이다.
※ 필자주 : 과세권자는 위 해석에 따라 운영하여야 할 것이지만, 토지와 건축물은 각각 독립적인 과세객체가 된다고 볼 때 수긍하기 힘든 해석이 아닐 수 없다. 아래 사례도 같은 의미로 해석하고 있는데, 아래 필자주에서 그 문제점을 구체적으로 살펴본다.
【사 례】 철거비 등의 금액이 토지 취득가액에 포함되는지
<행자부, 행심 제2007-212호 (2007. 4. 30)>
<청구인 주장>
건축물을 신축하기 위하여 토지를 취득하면서 토지취득금액 이외 세입자권리보상금, 지상건축물 철거비 및 토지정지비, 건축허가비 등은 토지계정에 기표하였지만 건물신축비용에 포함되는 것이지 토지취득에 따른 부대비용으로 볼 수 없다.
<결정 요지>
공사시행 전에 이루어진 직·간접적인 부대비용이 부동산 승계취득과 긴밀히 연결되어 부담하거나 부담하여야 할 것이라면, 비록 그 비용이 향후 건축물 건설원가에 포함되는 성질을 가지고 있다고 하더라도, 기업회계기준 제5호에서 새 건물을 신축하기 위하여 기존 건물이 있는 토지를 취득하고 그 건물을 철거하는 경우 기존 건물의 철거관련 비용은 토지의 취득원가에 계상한다고 하는 것과 신축중인 부동산을 매각할 경우는 그간 투입된 순수 시공비는 물론 이러한 신축과 관련된 부대비용도 통상적으로 토지매매가격에 포함하는 것에 비추어, 부동산 취득가격에 포함하는 것이 합리적인 상당성이 있다고 할 것이다.
한편 00세무서장이 통보한 양도소득세 신고 자료에서 그 양도가액이 위 부대비용 포함 9억 원으로 확인되고 있는 것을 볼 때, 위에서 세입자권리보상금 및 지상 건축물 철거비 등에 소요된 비용은 사회통념상 부동산매매가격에 포함되어야 할 비용일뿐더러 비록 그 매매가격에 포함되지 않았다하더라도 이것은 부동산 취득과 관련된 직·간접적인 비용이 아니라고 하기는 무리가 있다고 할 것이며, 특히, 부동산매매계약서 및 관할세무서 양도소득세 신고 자료에서 이사건 제1부동산의 계약 및 신고금액이 9억 원으로 확인되는 이상 처분청에서 이 사건 취득세 등을 부과한 처분은 잘못이 없다고 하겠다.
※ 필자주 : 취득세 과세객체는 토지, 건물 등의 과세대상물건을 취득하는 행위를 말한다. 여기서 과세대상물건들은 각각 독립성이 있다고 할 것인바, 독립성이 있다는 것은 각 물건별로 취득의 시기, 과세표준, 세율 및 부과징수절차를 각각 독립적으로 적용해야한다는 의미이다. 예컨대 토지, 건물, 차량, 기계설비 등을 공매방법에 의하여 일괄 취득한다면 각 물건별 과세표준을 구분하여 각각의 세액을 산출해야한다는 것인데, 이것은 지금까지 행정자치부의 일관된 해석이고 대법원에서 그런 의미로 판결하고 있다. 분양용 건축물을 신축하기 위한 토지를 취득하는 때 그 토지는 기업회계기준상 용지비로서 당해 신축건물의 공사원가가 되지만 지방세법상으로 그 토지는 당해 신축건물과 구분되는 독립적인 과세객체가 되는 것이므로 그 토지취득에 따른 취득의 시기, 과세표준, 세율 및 부과징수 절차는 신축건물에 대한 취득의 시기, 과세표준, 세율 및 부과징수 절차와 분명히 구분되어야 하는 것은 당연하다고 할 것이다.
그런데 위 결정문에서 “비록 그 비용이 향후 건축물 건설원가에 포함되는 성질을 가지고 있다고 하더라도, 기업회계기준 제5호에서 새 건물을 신축하기 위하여 기존 건물이 있는 토지를 취득하고 그 건물을 철거하는 경우 기존 건물의 철거관련 비용은 토지의 취득원가에 계상한다고 하는 것과 신축중인 부동산을 매각할 경우는 그간 투입된 순수 시공비는 물론 이러한 신축과 관련된 부대비용도 통상적으로 토지매매가격에 포함하는 것에 비추어, 부동산 취득가격에 포함하는 것이 합리적인 상당성이 있다고 할 것이다”라고 하였는바, 이는 앞에서 본 취득세의 과세객체에 대한 본질을 벗어난 해석으로 보인다. 지방세법 제111조 제5항에서 규정하고 있는 “법인장부에 의하여 입증되는 취득”이라고 할 때의 법인장부란 법인이 기업회계기준에 의하여 작성하는 법인장부를 말한다는 뜻이 아니고 법인이 작성한 장부에 의하여 입증되는 취득이기 때문에 법인이 작성하는 장부중 어느 계정과목을 사용하였든지 지방세법으로는 상관할 필요가 없으며, 따라서 기업회계기준상 공사원가의 일부인 용지비는 토지취득관련 지방세가 거론되는 것이며, 자산계정이 아닌 비용계정에 기표한 지급이자라도 취득에 따른 부대비용이 되면 취득금액에 포함하는 것 등을 볼 때 기업회계기준상 기존건물 철거관련 비용을 토지취득원가에 산입시켰다하여 토지취득 과표에 포함한다는 것은 설득력이 없으며, 건물신축 중인 토지를 매각하는 경우 신축관련 비용이 포함되어 매매가격이 형성되기 때문에 부동산 취득금액에 포함시키는 것이 상당하다고 설시하고 있는데, 신축관련 공사비는 진정한 토지가액이라고 볼 수는 없겠고 승계취득자가 취득 후 신축하게 되는 건축물의 공사비 일부로 보는 것이 타당할 것으로 생각된다. 개별공시지가를 산정하는 때도 그 신축관련 공사비는 참고사항에 불과할 것이다. 더구나 2000. 10. 13자 해석(행자부, 세정 13407-1196)에서는 미완성 건축물을 인수한 경우 그 미완성 공사비에 해당하는 비용은 인수후 추가 투입되는 공사비에 합산하여 당해 신축건축물의 과세표준이 된다는 뜻으로 해석한 것과도 상반되는 해석이다.
법인장부와 관련하여 구체적으로 보면 기업회계에서는 분양용 건축물을 신축하기 위한 토지는 용지로서 공사원가의 일부가 됨으로 미완성공사비를 인수하는 경우 그 공사비를 모두 토지가액으로서 용지비에 기표하든 또는 건축공사비로 구분기장하든 결과적으로 공사원가는 같으므로 건축공사비와 용지취득 및 유지관리비용을 반드시 구분해야할 실익은 그다지 크지 아니하다. 그러나 고정자산일 때에는 토지라는 자산과 건축물이라는 자산은 그 가치가 각각 평가되는 것이므로 그 취득금액 또는 유지관리비용이 건물과 그 부속토지에 관련되어 있으면 그 가액은 가장 객관적인 방법으로 구분하여 각각의 자산에 기표해야 하는 것이다. 그런데 지방세법에서는 유동자산 또는 고정자산에 불구하고 토지 및 건축물을 각각 독립적인 과세객체로 규정하고 있는바, 따라서 고정자산용이든 유동자산용이든 그 과세표준 적용방법이 다른 것이 아니고 또한 법인장부상 어느 장부에 기표를 하든 그 가액을 반드시 구분해야하는 것은 당연하다고 할 것이다.
특히 인수한 미완성건물 공사비를 토지취득원가로 본다면 결국 당해 건물이 완성되어 보존등기를 하는 때 당해 건물의 가치는 그만큼 작게 평가된다는 문제도 있다.
그리고 양도소득세규정상의 신고 자료는 소득세법상의 문제이지 전적으로 지방세에 적용할 수 없는 참고사항에 불과할 뿐이므로 그 설시한 바도 수긍하기 어렵다. 따라서 필자의 의견은 건축물이 존재하고 있는 토지를 취득하여 새로운 건축물을 신축하고자하는 때 그 기존건축물의 가액은 신축하는 건축물 및 승계 취득하는 토지와는 별개인 독립적인 과세객체가 되는 것이고, 그 기존건축물을 철거하는 비용은 신축하는 건축물의 공사비 일부로 보아야 하며, 미완성건물을 인수하는 때 그 미완성공사비에 해당하는 금액은 차후 완성하는 공사비에 합산하는 것이 지방세법에 충실한 해석이라고 본다.
아래 감사원 심사결정례를 참조 바란다.
【사 례】 아파트 사업 양수·도 계약에 따른 토지취득 <감사원, 감심 제2007-4호 (2007. 1. 25)>
<사건 개요>
아파트사업 시행자로부터 사업 양수·도 계약에 따라 토지를 취득한 경우, 그 토지에 대한 취득세 과세표준 문제 임.
<다 툼>
1. 아파트 사업시행권 가액이 토지 취득가액에 포함되는지 여부
2. 미완성 건축물 가액이 토지취득가액에 포함되는지 여부
3. 취득행위가 합의 해제된 경우........생략
<결정요지>
1, 아파트사업 시행권 문제
청구인의 주장대로 장부상 취득가액에 아파트 사업 시행권 가액이라는 명목의 금액이 포함될 수 있다고 하더라도 이 사건 토지는 청구인이 취득하기 전에 이미 전 소유자가 아파트 사업승인을 받은 경우로서 청구인이 취득할 당시에는 전 소유자의 토지 취득가액 이외 아파트 사업에 따른 기대이익 및 아파트 사업을 가능하게 하는 제반비용 등이 토지가액에 포함되어 있다고 볼 수 있으며 이러한 제반비용 등은 이 사건 토지의 직·간접적으로 관련되었다고 보는 것이 합리적이어서 청구인이 주장하는 아파트 사업시행권 가액 명목의 금액도 토지가액에 포함된다고 할 것이므로 이를 토지가액에서 제외하여야 한다는 청구인의 주장은 받아들이기 힘들다.
2. 미완성공사가액 문제
토지 취득당시 지상에 건축 중인 건축물의 가액(미완성공사 가액)은 취득가액에서 제외되어야 한다는 청구인의 주장에 대하여 보면, 건축물은 지방세법 제104조 제4호 및 시행령 제89조 제3항에서 토지와는 별개의 취득세 및 등록세 과세객체로 정하고 있으며, 시행령 제73조 제4항에서 사용승인서 교부일 등을 취득세 과세시기로 보도록 되어 있으므로 토지 위에 사용승인서가 교부되지 않은 건축물이 있는 경우에는 그 미완성 건축물은 토지의 취득세 및 등록세 과세표준에 포함되지 않는 것으로 보아야 한다. 처분청의 의견에 따르면 청구인의 주장과 마찬가지로 토지상에 미완성건물이 있다고 인정하는바, 법인 장부가액과 달리 사실상의 가액이 확인된 경우에는 사실상의 가액을 기준으로 취득세 및 등록세를 과세하여야 하므로 미완성 건축물 취득가액을 장부상 토지 취득가액에 포함되어 있다는 이유로 위 미완성 건축물 취득가액을 토지 취득가액에 포함하여 취득세 및 등록세를 부과한 것은 타당하지 않다. 따라서 처분청이 법인 용지계정에 기재된 금액 중 미완성 건축물 취득가액에 해당하는 금액을 감안하지 않고 용지계정에 기재된 금액 전체를 토지 취득가액으로 보아 취득세 및 등록세를 부과한 것은 잘 못이라 할 것이다.
※ 필자주 : 위 결정례는 앞 행정자치부의 해석과 달리하고 있는바, 필자의 의견은 본 감사원 해석이 합당하다고 본다. 위에서 아파트사업시행권이 무엇인지 분명치 않는바, 본건은 취득당시의 지목이 전·답 등이었는데 취득 후 수년이 지나서, 세무조사가 있은 후 취득당시로 소급 감정평가한 결과 그 토지취득가액에는 지목이 전·답인 토지에 아파트 사업시행권이 포함되었다고 봄으로 이를 감안하여야 한다고 주장한 것으로서, 사업승인을 득한 사항은 토지가액을 형성하는 중요한 요인이 될 것이므로 위와 같이 해석하는 것은 당연하다고 보겠다. 그러나 위 미완성 공사비에는 당해 아파트 사업을 시행하기 위한 각종 인허가 관련 비용, 설계비용 및 아파트사업절차상 소요되는 제반비용이 포함되고 이들 비용은 승계 취득하는 토지가액이 아닌 장차 완공될 건축물의 취득금액에 포함되어야 할 것이다.
3. 등록세 관련
① 등록세는 재산권 등 권리의 취득, 이전, 변경, 소멸에 관한 사항을 공부에 등기, 등록( 등재포함)하는 자를 납세의무자로 하는바, 즉 그 등기. 등록행위를 과세객체로 한다. 본고와 관련하여 소유권의 취득, 이전에 따른 등록세 과세표준은 등기, 등록 당시의 가액으로서 그 적용기준은 취득세와 동일하다.
취득행위에 따른 등기, 등록은 다음과 같이 구분된다.
0. 원시취득 ⇒소유권보존등기..............건축물의 신축, 증축, 공유수면매립 등
0. 승계취득 ⇒소유권이전등기..............매매, 교환, 상속, 증여 등
0. 간주취득 ⇒기타등기.........................토지의 지목변경
위와 같은 등기 등록행위는 그 취득행위에 독립성이 있는 것과 같이 각각 독립성이 있다고 할 것이다.
예컨대 지목이 전(田)인 토지를 취득하여 그 지상에 건축물을 신축한다면 다음과 같은 취득행위 및 등기행위가 있게 된다.
0. 토지(田)취득................................... 승계취득 ⇒ 소유권이전등기
0. 토지의 지목변경(垈).........................간주취득 ⇒ 기타등기
0. 건축물 신축......................................원시취득 ⇒ 소유권보존등기
따라서 등록세의 과세표준을 산정하는 때에도 앞에서 설명한 취득세와 같은 방법에서 위와 같은 취득행위가 동시에 또는 시차를 두고 연차적으로 발생하여도 그 취득행위에 따른 등록세 과세표준은 각각 어느 취득행위, 즉 어느 등기행위에 속한 것인지 그 귀속을 명확하게 하여야 정당한 등록세액을 산출할 수 있을 것이다(등기행위별 세율이 다름).
구 내무부의 유권해석에서 토지와 건축물을 동시에 취득하였으나 건물은 등기이전을 하지 아니하고 토지만 등기 이전하는 경우 건물취득가액은 제외한다는 해석(세정13407-727, 1995. 7. 26)과 대법원(93누17010, 1993. 12. 14)에서는 임야를 취득한 후 지목변경 공사를 하는 경우 지목변경공사비는 토지 등록세과표에 지목변경공사비를 포함되지 않는다고 설시하는 것도 같은 의미라고 하겠다.
② 본고에서 논하고 있는 문제에 있어서도 등록세의 과세표준은 취득세와 같은 방법으로 적용된다는 것이 필자의 의견이다.
즉 건축물이 있는 토지를 취득하여 그 건축물을 철거하고 토지만을 사용하는 경우 그 승계 취득하는 건축물과 토지를 등기 이전하는 때 건축물에 대한 등록세와 토지에 대한 등록세는 분명히 구분되어야 하고 이때 건축물은 등기이전을 하지 아니한다면 그 건축물 취득금액은 등록세를 부과할 수 없는 취득금액이 된다고 할 것이다(토지 취득금액에 포함시킬 수 없다고 봄). 그리고 그 철거비도 신축건물의 보존등기에 대한 등록세 과세표준에 포함되어야지 토지 취득금액에 포함시킬 수 없다는 것이 필자의 의견이다.
4. 맺는 말
지방세법 제111조 및 시행령 제82조의 3을 종합 간추려보면 취득세의 과세표준은 취득당시의 가액으로서 “과세대상물건의 취득시기를 기준으로........당해 물건을 취득하기 위하여 지급한 또는 지급하여야 할 일체의 비용”을 말한다고 하였는바, 즉 과세대상물건을 취득하기 위하여 지급한 또는 지급하여야할 일체의 비용을 말한다. 따라서 과세대상물건에 해당하지 아니하면 취득세를 부과할 수 없음이 당연하다고 할 때, 과세대상과 비과세대상을 동시에 취득한다하여 비과세대상물건의 취득금액이 과세대상물건의 취득에 따른 부대비용으로 본다는 것은 취득세 과세표준을 확대해석하는 것으로 보인다.
위 사례에서 미완성 건축물을 취득한 후 당해 건축공사를 완공하였을 때 만일 당해 미완성건물가액(공사비)을 토지의 승계취득가액을 보아 토지에 대한 취득세 및 등록세 과세표준으로 삼는다면 완공되는 건축물에 대한 취득세 및 등록세 과세표준은 그 만큼 작아지고 극단적인 예로서 그 미완성 건물에 대한 공사 진척도가 99%라고 가정한다면 당해 건물 본존등기에 대한 등록세 및 취득세의 과세표준은 총공사비의 1%에 지나지 아니하는 모순이 있게 된다.
이는 취득금액(공사비 100%)을 과세표준으로 한다는 지방세법의 규정에도 반하는 문제가 있게 된다.
법인세, 부가기치세법 등의 국세법에서 어떻게 규정하고 있든지 지방세는 지방세법의 규정에 의하여 부과하고 징수되는 것이 당연할 것이며, 또한 기업회계기준상의 문제는 지방세법에서 보면 참고사항이 될 수 있을 것이나 기업회계기준에서 정한바대로 지방세를 적용할 수 없음도 당연하다고 하겠다.
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