|
|
|
|
1. 들어가기
① 취득세 과세대상물건은 지방세법에서 열거 규정하고 있는바, 그 대상은 다음과 같다.
○ 부동산 : 토지, 건축물
○ 차량, 기계장비, 입목, 항공기, 선박, 광업권, 어업권
○ 시설이용회원권 : 골프회원권, 콘도미니엄회원권, 종합체육시설이용회원권, 승마회원권
그리고 그 구체적인 범위는 시행령으로 규정하고 있다.
그런데 입목(立木)의 경우는 본법 제104조제2의3호에서 다음과 같이 정의 규정하고 있다.
『지상의 과수·임목(林木)과 죽목(竹木)을 말한다』
여기서 임목(林木)은 수목의 집단을 의미할 것이므로 결국 나무의 종류는 상관없이 토지상에서 생립(生立)하고 있는 모든 수종(樹種)의 집단을 과세대상으로 한다고 할 것이다.
다만, 이식을 전재로 잠정적으로 생립하고 있는 것은 제외한다(운영매뉴얼104-4).
취득세 과세대상물건으로서 입목은 토지와 구분되어 독립적인 과세객체가 되는 것이므로 예컨대 “과수원”을 취득하는 경우 토지와 그 지상의 과수목은 각각 별개 독립적인 과세객체가 되는 것이다. 여기서 독립적인 과세객체가 된다는 것은 각 과세객체별로 취득의 시기, 납세의무, 과세표준 및 세율 그리고 부과징수규정 등이 각각 독립적으로 적용된다는 의미이다.
이것은 토지와 그 지상건축물이 각각 독립적인 과세객체가 되는 것과 같다.
그리고 공부상 등기·등록에 불구하고 현황에 의하여 부과·징수한다고 볼 때 “입목에 관한 법률”에 따라 소유권보존등기가 되어있지 아니한 경우도 수목의 집단이면 과세대상이 된다고 할 것이다.
② 한편 조경공사는 과세객체문제가 아니고 과세표준에 관한 문제가 되는바, 즉 조경공사가 독립적인 과세객체가 되는 것이 아니고 과세대상물건을 취득하는 때 당해 물건 취득에 따른 직접비 또는 간접비의 범위에 포함할 것인지 여부의 문제로서 과세권자는 건축물을 신·증축하는 때의 조경공사비는 당해 건축물의 신축공사비에서 제외하는 것으로 해석 운영하고 있으며, 다만, 그 조경공사가 토지의 지목변경을 수반하는 때는 지목변경에 따른 취득세과표에 포함된다고 해석한다.
이상에서 입목 취득 및 조경공사와 관련하여 발생될 수 있는 사례를 아래에서 구체적으로 살펴보려고 한다.
2. 승계취득하는 임야 또는 과수원의 과세표준
① 취득세 과세대상물건 수개를 동시에 또는 시차를 두고 일괄 취득한다면 각 과세물건별로 과세표준액을 산정하여 각각 과세하는 것이 원칙이다. 따라서 지목이 임야(또는 과수원)라는 토지를 승계취득하면서 그 지상에 입목이 생립하고 있다면 토지와 입목의 과세표준액을 각각 구분 산정하여 과세해야한다.
② 여기서 그 취득행위가 법 제111조 제5항에 해당하여 사실상 취득금액 적용대상일 경우
취득금액을 토지분과 입목분으로 구분하지 아니하고 총액으로 일괄 취득계약을 하였다면 그 취득금액에는 토지취득금액과 입목취득금액이 혼재되어있다고 볼 수 있다. 즉 이것은 토지와 지상건축물을 일괄취득하는 것과 같은 개념이다. 따라서 이 경우 그 취득금액을 감정가액 또는 시가표준액에 의하여 토지분과 입목분으로 안분한 금액을 각각의 과세표준으로 삼아야 할 것이다. 다만, 계약서상 지상입목의 취득을 배제하는 특약사항이 있다면 취득금액 모두는 토지에 대한 취득금액으로 볼 수 있다.
③ 그리고 그 취득행위가 시가표준액 적용대상(상속, 증여 또는 기타)이면 토지에 대한 시가표준액과 그 지상입목에 대한 시가표준액을 각각 산정하여 각각 과세함은 당연하다고 하겠다.
④ 그런데 법 제111조 제5항에 해당하는 취득이 아닌 경우는 시가표준액과 신고가액 중 큰 금액을 과세표준으로 하는바, 이때 시가표준액과 신고가액의 대비는 토지분과 지상입목분을 각각 대비해야할 것이다. 만일 신고한 가액이 토지분과 지상입목분을 구분하지 아니하고 신고하였다면 그 신고가액에는 토지신고가액과 입목신고가액이 혼재되어있다고 볼 수 있다(지상입목취득을 배제하지 아니한 경우임). 따라서 이 경우 그 신고가액을 시가표준액에 의하여 토지분과 입목분으로 안분한 금액을 각각의 시가표준액과 대비하여 각각의 시가표준액보다 크면 각각의 신고가액이 과세표준이 되고, 각각의 시가표준액보다 작으면 시가표준액을 과세표준으로 삼아야할 것이다.
3. 조경수용으로 취득하는 입목
가. 일반사항
① 앞에서 본바와 같이 입목에 관한 취득세 납세의무는 원시취득의 경우 발생할 여지가 없고 기본적으로 승계취득일 때 발생할 것이지만, 건축물의 신·증축, 간주취득으로서 과점주주에 대한 취득세 및 토지의 지목변경일 때 납세의무가 발생할 것이므로 이를 구분하여 살펴본다.
② 과세권자는 건축물을 신·증축하는 때의 조경공사비는 당해 건축물의 신축공사비에서 제외하는 것으로 해석 운영하고 있다. 다만, 그 조경공사가 토지의 지목변경을 수반하는 때는 지목변경에 따른 취득세과표에 포함된다고 해석한다(사실상 취득금액 적용대상일 때임. 이하 같다).
이 해석에 따라 운영할 경우 지목변경공사를 하면서 취득세 과세대상이 되는 입목을 취득하여 조경공사를 병행한다면 입목에 대한 취득세를 부담하고, 지목변경공사에 대한 취득세는 그 입목취득금액, 입목취득에 대한 취득세 및 그 식재비용이 모두 과세표준에 포함 된다(사실상 취득금액 적용대상일 때임). 이 경우 지목변경공사를 한 후 5년이 경과하기 전에 조경공사를 하는 때도 그 조경공사비는 추가적(수정신고 대상)으로 취득세 과세대상이 된다고 하겠다(아래 필자의 의견 참조). 한편 건축물을 신·증축할 때의 조경공사를 보면 그 조경공사비는 지목변경을 수반하는 때 납세의무가 발생한다고 해석하므로 신·증축공사비에서는 제외된다. 즉 건축물 신·증축에 따른 취득세 과표에 그 조경공사비는 제외된다.
나. 과점주주에 대한 취득세
① 과점주주에 대한 취득세 과세표준은 납세의무성립일 현재 당해 법인이 소유하고 있는 취득세 과세대상물건의 장부상가액에 의하여 산출하는바, 입목도 과세대상이 되는 것은 당연하다. 이때 입목을 소유하고 있음에도 입목에 대한 가액을 토지가액과 구분하지 아니한 경우 그 토지가액에는 입목에 대한 가액이 혼재되어있다고 볼 수 있으므로 별도 입목에 대한 가액은 상관할 필요가 없을 것이다.
② 이상에서 앞에서 본바와 같이 건축물을 신·증축하는 때의 조경공사비는 당해 건축물의 신축공사비에서 제외하고, 다만, 그 조경공사가 토지의 지목변경을 수반하는 때 지목변경에 따른 취득세과표에 포함된다고 해석한다. 이때 그 취득한 입목도 조경공사의 일부분에 포함된다하였으므로 지목변경공사를 수반한 조경공사일 때 조경공사의 일부분인 고가(高價) 수목을 당해 토지계정에 합산기표하지 아니하고 별도 입목 또는 구축물, 시설물 등의 계정과목을 설정하여 기표한 경우라도 그 계정상의 금액은 당해 토지계정금액의 범위(총가액)에서 과점주주에 대한 취득세를 과세해야할 것이다.
③ 그런데 「지목변경을 수반하지 아니한 조경공사」, 「기존 건축물의 구내에 조경을 목적으로 관상수를 구입하는 때」 그 관상수 등 조경공사관련 비용을 당해 토지 또는 건축물의 가액(총가액)의 범위에 포함할 수 있는지가 문제이다. 먼저 그 수목구입비 등 조경공사비를 당해 토지 또는 건축물의 자본적지출의 개념에서 당해 토지 또는 건축물계정에 기표한 경우를 보자. 과점주주에 대한 취득세 과세표준을 산정하는 때 납세의무성립일 현재 과세물건별 총가액을 논하면서 그 총가액의 발생원인은 상관하지 않는다. 예컨대 당해 물건의 취득세액 및 등록세액 등과 자본적 지출, 자산재평가 등을 상관하지 아니하고 납세의무성립일 현재의 장부상 총가액에 의하여 과세표준액을 산정한다. 따라서 위와 같은 수목구입비 등 조경공사비를 당해 토지 또는 건축물의 자본적지출의 개념에서 당해 토지 또는 건축물계정에 기표한 경우는 당해 토지 또는 건축물의 총가액으로서 과세표준액을 산정해야할 것으로 본다. 이렇게 볼 때 위와 같은 수목구입비 등 조경공사비를 당해 토지 또는 건축물계정에 기표하지 아니하고 별도 입목 또는 구축물, 시설물 등의 계정과목을 설정하여 기표한 경우라도 그 계정상의 금액은 당해 토지 또는 건축물계정금액의 범위(총가액)에서 과점주주에 대한 취득세를 과세해야 할 것으로 생각된다.
4. 필자의 의견
① 토지의 지목을 변경하는데 따른 취득세의 취득의 시기는 지방세법시행령 제73조 제8항에서 사실상 지목이 변경된 날을 말하고, 사실상 지목이 변경된 날을 확인할 수 없을 때에는 공부상 확인되는 날로 보되 다만, 지목변경일 이전에 임시로 사용하는 부분에 대하여는 사실상 사용일을 취득의 시기로 본다는 뜻으로 규정하고 있다. 따라서 과세표준은 취득의 시기전에 지급한 또는 지급하여야할 일체의 비용을 말하므로 그 취득의 시기를 언제로 볼 것인가 하는 문제는 매우 중요한 의미가 있다.
지적법에서 토지의 “지목”이란 토지의 주된 용도에 따라 토지의 종류를 구분하여 지적공부에 등록한 것을 말하며, “지목변경”이라 함은 지적공부에 등록된 지목을 다른 지목으로 바꾸어 등록하는 것을 말한다(지적법 제2조). 여기서 토지의 종류는 토지의 사용용도에 따른 명칭을 의미한다. 지적법에서는 지목변경을 지적공부상의 지목을 바꾸는 것을 말하지만 지방세법에서는 사실상 변경되는 때를 말하고 있으며 사실상 변경되는 때를 알 수 없으면 지적공부상의 변경일을 말하고 있음이 다르지만, 결론적으로 지목변경이란 토지의 사용용도를 변경하는 행위를 말하고 사실상 사용용도를 변경한 날을 그 취득의 시기라고 할 것이다.
토지의 사용용도가 변경되는 경우를 예시하면 다음과 같다.
▶ 기존 건축물의 용도를 변경하는 경우
- 예 : 학교건물을 창고건물로 변경
⇒ “학교용지”가 “창고용지”로 변경
▶ 임야에 과수목 식재
⇒ “임야”가 “과수원”으로 변경
▶ 전, 답, 임야 등에 주거용 건물 건축
⇒ “전, 답, 임야 등”이 “대”로 변경
▶ 전, 답, 임야 등에 골프장 설치
⇒ “전, 답, 임야 등”이 “체육용지”로 변경
▶ 기존 대지에 주차장 설치
⇒ “대”가 “주차장”으로 변경
② 지목변경에 따른 취득세에서 그 취득의 시기는 앞에서 본바와 같으나 행정안전부 및 대법원 판례를 종합하여보면 다음과 같다.
○ 단순히 토지의 형질을 변경하는 경우
⇒ 형질변경공사가 완료되는 시점
○ 건축공사가 수반되는 경우
⇒ 당해 건축공사가 완료되는 시점
한편 지적법에서는 지목변경일을 명시 규정하지 않았지만 지적법 제21조에서 지목변경할 토지는 지목변경할 수 있는 날부터 60일 이내에 신청해야하고 지목변경 신청할 수 있는 경우는 다음과 같은데 여기서 지목변경신청할 수 있는 날을 지목이 변경되는 날이라고 볼 수 있을 것이다.
○ 관계법령에 의한 토지의 형질변경공사가 준공된 경우
○ 토지 또는 건축물의 용도가 변경된 경우
○ 기타 생략
이상에서 토지의 형질변경공사란 국토의계획및이용에관한법률시행령 제51조 제3호에서 “절토·성토·정지·포장 등의 방법으로 토지의 형상을 변경하는 행위와 공유수면의 매립(경작을 위한 토지의 형질변경을 제외한다)”을 말하고 있다. 따라서 위에서 토지의 형질변경공사가 완료되는 때란 절토·성토·정지·포장 등의 공사가 완료되는 시점을 의미한다고 볼 수 있다.
예컨대 지목이 전(田)인 토지에 건축물을 신축하려면 그 토지의 지목을 대(垈)로 변경하여야 할 것인바, 전을 대로 변경하려는 형질변경공사인 절토·성토·정지·포장 등의 공사가 완료되는 시점을 지목변경일로 본다는 것이다. 이것이 원칙이며 기본일 것이다. 다만, 도시개발사업 등의 경우 당해 도시개발사업 등이 준공되는 날을 지목변경인 것으로 규정(지적법 제26조)하고 있지만, 이는 당해 도시개발사업 등을 원활하게 추진하기 위한 특례라고 생각된다.
③ 이상을 종합하여 볼 때 지목변경일은 그 토지의 사용목적이 건축 또는 체육시설인 것에 불구하고 토지의 형질변경공사(절토·성토·정지·포장 등의 공사)가 완료되는 날로 보아야지 단순히 토지의 형질을 변경하는 경우는 형질변경공사가 완료되는 시점, 건축공사가 수반되는 경우는 당해 건축공사가 완료되는 시점이라고 구별하여 적용하는 데는 형평성 등 여러 가지 문제가 발생할 것으로 본다. 즉 본고에서 논하고 있는 조경공사(입목을 취득하여 조경공사는 경우 포함)의 경우 지목변경을 수반하는 때는 지목변경 취득세과표에 포함되고 지목변경을 수반하지 아니하는 때는 과세할 수 없다고 해석하면 토지의 지목을 대(垈)로 변경한 후에 건축하는 경우의 조경공사와 공부상 대(垈)로 변경하지 아니한 상태에서 건축하는 경우가 달리 적용되는 문제가 있는 것이다. 따라서 필자의 의견은 지목변경에 따른 취득의 시기는 형질변경공사(절토·성토·정지·포장 등의 공사)가 완료되는 날 또는 토지의 사용목적에 따른 사실상 사용이 개시되는 날로 보는 것이 옳을 것 같으며, 본고에서 논하고 있는 조경공사비는 지목변경 후의 당해 토지에 대한 자본적지출 또는 건축물을 신축할 때의 조경공사비는 당해 신축건물에 대한 신축공사비의 일부로 보는 것이 합당할 것으로 생각된다.
<한국지방세연구회 회장 김 의 효>
|
|
> 판례,사례등 > 논문/기타
