이미 성립된 납세의무는 부과고지납부 또는 신고납부 모두 의무를 이행(납부)함으로써 소멸되는 것이 원칙이다. 그러나 이러한 조세채권ㆍ채무관계가 이행되지 않는다고 하여 이를 계속 유지하는 것은 곤란하므로 일정한 요건이나 절차를 정하여 소멸시키고 있다. 이러한 내용들에 대하여 알아본다.

1. 의 의

납세의무의 소멸이라 함은 법에 정하여진 과세요건사실의 충족에 의하여 성립한 납세의무가 조세채권의 실현 또는 실현 불가능한 사유로 인하여 없어지는 것을 말한다.

납세의무가 소멸하게 되면 국가와 국민간의 조세채권, 채무관계는 종결된다.

【세칙 30의 4-1 지방세부과의 제척기간】

지방세부과의 제척기간은 권리관계를 조속히 확정시키려는 것으로서 지방세징수권소멸시효와는 달리 진행하므로 기간의 중단이나 정지가 없으며, 각 세목별 납세의무성립일부터 5년의 기간이 경과하면 지방자치단체의 부과권은 소멸되어 과세표준이나 세액을 변경하는 어떤 결정이나 경정도 할 수 없다.

2. 납세의무의 소멸사유

확정된 납세의무는 다음의 사유가 있을 때 소멸한다(지법 30의 3, 국기법 26).

① 납부·납입·충당 또는 부과처분의 취소가 있을 때

② 지방세를 부과할 수 있는 기간 내에 지방세가 부과되지 않고 그 기간이 만료된 때

③ 지방단체의 징수금(국세징수권)의 소멸시효가 완성한 때

3. 지방세부과의 제척기간

지방세 부과의 제척기간이란 부과권에 대하여 법이 정하는 존속기간을 말하며, 권리관계를 조속히 확정 시키려는 것으로서 국가가 결정·경정 및 부과의 취소 등을 할 수 있는 기간을 의미한다. 그러나 제척기간이 경과하면 지방자치 단체의 부과권 등은 소멸되어 과세표준이나 세액을 변경하는 어떤 결정이나 경정도 할 수 없다. 이는 곧 조세법률 관계를 조속히 안정시킴으로써 납세자의 법적 안정성을 보장하고자 하는 취지에서 설정해 두고 있다(지법 30의 4).

1) 일반적인 제척기간

지방세는 부과할 수 있는 날부터 5년간 부과하지 아니하는 경우에는 이를 부과할 수 없는 것이 일반적인 부과의 제척기간에 해당한다. 그러나 다음의 경우에는 그 기간을 연장하고 있다.

① 납세자가 사기, 기타 부정한 행위로 지방세를 포탈하거나 환부 또는 경감 받은 경우에는 10년간의 제척기간을 둔다(지법 30의 4 ① 1).

② 납세자가 법정신고기한내에 소득세 또는 법인세의 과세표준신고서를 제출하지 아니하여 해당 주민세 소득세할 또는 법인세할을 부과할 수 없는 경우에는 7년간의 제척기간을 두어(지법 30의 4 ① 2) 당초 5년(2003년도까지)에서 국세와의 과세형평성을 유지하였다.

2) 제척기간의 특례

(1) 조세쟁송의 경우

지방세법에 의한 이의신청·심사청구, 감사원법에 의한 심사청구 또는 행정소송법에 의한 소송에 대한 결정 또는 판결이 있는 경우 결정·판결이 종결된 날로부터 1년이 경과하기 전까지는 당해 결정·판결 등에 따라 필요한 처분을 할 수 있다(지법 30의 4 ② 1).

(2) 상호합의의 경우

조세의 이중과세방지를 위하여 체결한 조세조약에 부합하지 않는 과세의 원인이 되는 조치가 있는 경우에 그 조치가 있음을 안 날부터 3년 이내에 그 조세조약의 규정에 의한 상호합의의 신청이 있은 것으로서 그에 대한 상호합의가 있는 경우에는 그 상호합의 종료일의 다음날부터 1년이 경과하기 전까지는 당해 상호합의에 따라 필요한 처분을 할 수 있다(지법 30의 4 ② 2).

(3) 제척기간의 기산일

① 원  칙

지방세를 부과할 수 있는 날은 다음 각 호의 1에 해당하는 날을 말한다.

㉠ 법령에서 신고납부하도록 규정된 지방세에 있어서는 당해 지방세에 대한 신고납부기한의 다음날이며, 이 경우 중간예납기간 및 수정신고기한은 신고납부기한에 포함되지 아니한다(지령 14의 2 ① 1).

㉡ 위 1호의 규정에 의한 지방세 외의 지방세에 있어서는 당해 지방세의 납세의무 성립일(지령 14의 2 ① 2)이 부과제척기간의 기산일이 된다.

② 예  외

다음 각 호의 날은 위 제1항의 규정에 불구하고 지방세를 부과할 수 있는 날로 한다(지령 14의 2 ②).

㉠ 특별징수의무자 또는 납세조합에 대하여 부과하는 지방세에 있어서는 당해 특별징수세액 또는 납세조합 징수세액의 납부기한의 다음날

㉡ 신고납부기한이 연장된 경우에는 그 연장된 납기한의 다음날

㉢ 비과세 또는 감면 받은 세액 등에 대한 추징사유가 발생하여 추징하는 경우에는 그 신고납부기한의 다음날

③ 제척기간 만료와 효과

지방세의 제척기간이 만료함으로써 부과권이 장래를 향해 소멸한다. 따라서 지방자치단체는 더 이상 결정 등 필요한 처분을 할 수 없게 된다.

4. 지방세 징수권의 소멸시효

지방세 징수권의 소멸시효란 지방자치단체가 징수권을 일정기간 동안 행사하지 아니하는 경우 지방세 징수권을 소멸시키는 제도를 말한다.

1) 소멸시효 기간

지방자치단체의 징수금의 징수를 목적으로 하는 지방세 징수권은 그 권리를 행사할 수 있는 때부터 5년간 행사하지 아니한 때에는 시효로 인하여 소멸한다(지법 30의 5).

2) 소멸시효의 기산일

(1) 원  칙

“그 권리를 행사할 수 있는 때”라 함은 납세고지에 의한 납부기한의 다음날을 말한다. 다만, 납부기한이 연장된 경우에는 그 연장된 기한을 말한다(지령 14의 3).

(2) 예  외

다음의 날을 징수권을 행사할 수 있는 때로 본다(지령 14의 3).

① 특별징수의무자 또는 납세조합으로부터 징수하는 지방세에 있어서는 당해 특별징수세액 또는 납세조합징수세액의 납부기한의 다음날을 말한다.

② 납부기한이 연장된 경우에는 그 연장된 기한을 말한다.

(3) 소멸시효의 중단과 정지

① 소멸시효의 중단

시효의 진행 중에 권리의 행사가 이루어진다면 이미 진행되어 온 시효의 효력이 상실하게 되는 것을 말하며, 납부 또는 납입에 관한 고지·독촉 또는 납입최고·교부청구·압류는 지방세법의 시효의 중단사유로 규정하고 있다(지법 30의 6 ⓛ).

② 소멸시효의 정지

정지란 시효의 완성을 일정기간 유예하는 것으로서 분납기간, 징수유예기간, 체납처분유예기간(국기법 28 ③), 연부연납기간이 소멸시효의 정지사유에 해당한다(지법 30의 6 ②).

(4) 시효완성의 효과

지방세징수권의 소멸시효가 완성하면 기산일에 소급하여 징수권이 소멸한다. 따라서 가산금, 체납처분비 등도 함께 소멸하게 된다.

  ▣ 부과의 제척기간과 징수권의 소멸시효의 비교    

구 분	부과의 제척기간	징수권의 소멸시효
개 념	조세를 부과할 수 있는 기간	징수권을 장기간 불행사시 징수권이 소멸
대 상	부과권(형성권 일종)	징수권(청구권 일종)
기 간	5.7.10년	5년
기산일	기산일 ⓛ보통징수:납세의무성립일부터 기간 계산 ②신고납부:신고납부기한 다음날부터 기산	징수권을 행사할 수 있는 날
중단과 정지	없음	ⓛ납부고지,독촉,교부청구,압류,수색조서교부 ②분납기간,징수유예기간,연부연납기간, 기한의 연장기간
기간만료의 효과	ⓛ장래 향해 부과권 소멸 ②결손처분 불필요	ⓛ기산일에 소급하여 징수권 소멸 ②결손처분 필요

5. 부과취소 및 변경 (지법 25의 2)

1) 요  건

지방세의 부과징수가 위법 또는 부당한 것임을 확인한 때 또는 이의신청 및 심사청구 등으로 계류 중이거나 그 처분의 결정(기각), 취소, 변경된 경우

2) 효  과

납세의무 소멸 또는 과오납금 환부청구권이 발생한다.

6. 부과철회 (지법 42의2의 2 ②, ③)

1) 요  건

송달불능으로 인하여 징수유예 후 6월이 경과되고 지방세 확보가 곤란하다고 인정되면 부과를 철회한다. 다만, 소재를 확인하고 또 재산을 확인시는 부과절차를 이행한다.

2) 효  과

납세의무가 소멸된다

7. 납부(납입)의무의 소멸

지방자치단체의 징수금은 납부·납입·충당·부과의 취소·결손처분과 지방세를 부과할 수 있는 기간 내에 지방세가 부과되지 아니하고 그 기간이 만료(부과의 제척기간 만료)된 때 및 지방자치단체의 징수금의 징수권의 소멸시효가 완성된 때에 납부 또는 납입할 의무가 소멸한다(지법 30의 2의 1, 2, 3).

1) 납부·납입

납부 또는 납입이라 함은 당해 지방세의 납부·납입의무자는 물론 연대납세의무자, 제2차납세의무자, 납세보증인 및 기타 이해관계가 있는 제3자 등에 의한 납부를 모두 포함한다.

2) 충  당

충당이라 함은 과오납금을 환부(국세는 환급)하는 때 그 권리자에게 다른 미납세금(지방세, 가산금 및 체납처분비 등)이 있는 경우 그 환부할 금액을 그 미납세액과 서로 상계시켜 지방세 세입으로 처리하는 것을 말한다.

3) 부과의 취소

부과과세방식에 의해서 납세의무가 확정되는 조세의 경우에 있어서 과세관청 스스로 내재한 흠결(중대하고 명백하지 아니한 위법·부당)을 발견하거나, 납세의무자 스스로 흠결을 발견하여 진정 등을 받아 행하는 직권취소와 납세의무자가 부과처분의 흠결에 대하여 불복함으로써 이의신청, 심사청구 또는 행정소송 등에 의하여 행하는 취소가 있다.

취소의 사유가 어느 것이든 납세의무는 소멸하게 된다.

4) 결손처분

아래 “8. 결손처분” 참조

5) 제척기간의 도래

일정한 권리에 대하여 법정되어 있는 존속기간으로서 일정한 권리를 일정기간내에 행사시키고 그 기간이 경과하면 모든 사람에 대한 관계에 있어서 그 권리를 소멸시켜 법률관계를 안정시키는 것을 그 취지로 한다.

제척기간에는 기간의 중단이나 정지가 없다.

6) 소멸시효의 완성

오래된 청구권의 상대방인 의무자를 권리부존재 입증의 곤란으로부터 구제하려는데 그 취지가 있다. 소멸시효에는 중단과 정지가 있다.

8. 결손처분

결손처분이라 함은 구체적으로 확정된 조세채권이 일정한 사유의 발생·존재로 인하여 징수할 수 없다고 인정되는 경우 징세관서가 징수절차를 중지 내지 유보 또는 납세의무의 소멸 등을 확인하는 행정처분이다.

결손처분은 체납자의 소재 또는 그의 재산 소재가 불분명하여 체납처분을 집행하는 것이 불가능한 상태이거나, 체납자의 무재산 상태 및 또는 체납처분의 집행이 체납자의 생존적 기본생활을 본질적으로 위협하는 결과가 되는 경우 등에도 체납처분을 강행하는 것은 조세정의에 부합되지 아니하기 때문에 설정된 제도라고 할 수 있다.

그리고 징수권의 소멸시효가 완성하여 징세관서에 지방세를 징수하는 권능이 이미 소멸한 경우 징세관서가 이를 확인, 조세채권 그 자체의 소멸을 확정시키는 절차로서도 결손처분을 하게 된다. 즉, 지방자치단체가 당해 조세채권을 일방적으로 포기하는 행정처분을 말한다.

1) 결손처분 사유

납세의무자 또는 특별징수의무자에게 다음과 같은 사유가 있을 때에는 결손처분을 할 수 있다(지법 30의 3 ①).

① 체납처분이 종결되고 그 체납액에 충당된 배분금액이 그 체납액에 부족될 때(지법 30의 3 ① 1)

② 체납처분을 중지하였을 때(지법 30의 3 ① 2)

이러한 체납처분의 중지는 국세징수법 제85조의 규정에 의한 아래의 사유가 있을 때를 말한다.

㉠ 체납처분의 목적물인 총재산의 추산가액이 체납처분비에 충당하고 잔여가 생길 여지가 없는 때에는 체납처분을 중지하여야 한다(국징법 85 ①).

㉡ 체납처분의 목적물인 재산이 채권의 담보(전세권,질권,저당권)가 된 재산인 경우에는 그 추산가액이 체납처분비와 당해 채권금액에 충당하고 잔여가 생길 여지가 없는 때에도 체납처분을 중지하여야 한다(국징법 85 ②).

③ 지방세징수권의 소멸시효가 완성되었을 때(지법 30의 3 ① 3)

지방세징수권의 소멸시효는 그 권리를 행사 할 수 있을 때로부터 5년간 행사하지 아니할 때에는 시효로 인하여 그 권리는 소멸하게 된다.

④ 체납자의 행방이 불명하거나 재산이 없다는 것이 판명된 때(지법 30의 3 ① 4, 지령 14 ① 1)

시장·군수가 체납자의 행방이 불명하거나 재산이 없다는 것이 판명된 때, 결손처분을 하고자 할 때에는 체납자와 관계가 있다고 인정되는 행정기관에 조회하여 그 행방과 재산의 유무를 확인하여야 한다. 이렇게 확인한 후 지방세법 제30조의3(결손처분) 및 동법 시행령 제14조(결손처분)의 사유에 해당하는 사유가 있을 때에는 결손시효(5년)가 경과되지 않았으나 결손처분할 수 있다. 그러나 결손처분을 한 후에 압류할 수 있는 다른 재산을 발견할 때에는 지체없이 그 처분을 취소하고 체납처분을 하여야 한다. 이러한 결손처분을 “불납결손처분”이라 한다.(각 자치단체의 「세입징수관사무처리규칙」 참조)

다만, 체납된 지방세가 10만원 미만인 때에는 행방의 조회나 재산의 유무를 확인없이 결손처분할 수 있다(지령 14 ②). 여기에서 유의할 것은 결손처분을 하기 전에 재산 유무에 대한 수색을 하고, 수색조서를 작성하여 체납자 등에게 교부(통지)한 경우에는 수색조서 교부(통지)일의 다음날부터 징수권 소멸시효의 기산일이 된다. 그러므로 수색조서가 교부되면 시효중단과 같은 효력이 있으므로 또 다시 이 날로부터 5년간 재산유무에 대한 사후관리를 한 후에 징수가 불가능하다고 판단되면 결손처분을 하여야 한다[자치단체부과징수규칙(수색), 국세징수법 26(수색의 권한과 방법), 동법통칙 제26-0-6(시효의 중단), 국세징수사무처리규정 제127조] 이 때의 결손처분은 시효에 의한 결손처분(시효결손)에 해당된다.

⑤ 채무자회생 및 파산에 관한 법률 제251조의 규정에 의하여 체납한 회사가 납부의무를 면제받게 된 때(지령 14 ① 2)

⑥ 국세징수사무처리규정상의 부분결손(일부결손)

압류를 하였으나 사실상 공매가 어려운 소액재산(자투리땅, 도로부지, 자동차, 후순위에 해당, 배당금이 없는 경우 등)만을 소유하고 있거나, 체납세액이 체납자 보유재산 평가액을 초과하는 경우는 사실상 징수 불가능한 체납으로서 계속적인 관리는 행정력의 낭비만 초래하므로 이의 해소 방안으로 부분결손을 활용하여 체납액을 정리하고 있다(지법 28, 지법 82, 국세징수사무처리규정 124조 규정 준용). 다만, 국세징수사무처리규정에 의한 부분결손처분제도는 국세청의 내부업무처리규정 임으로 그것을 지방세업무처리규정으로 활용하여 지방세에서도 본 제도를 활용할 수 있느냐에 대한 문제가 있을 수 있다.

더욱이 지방세법에 특별한 규정을 제외하고는 국세의 체납처분에 대한 예를 준용하도록 되어 있으나(지법28 ④ 및 82) 지방세의 결손처분에 대해서는 준용할 규정이 없으므로 이의 보완규정이 있어야 할 것이다.

국세에서는 부분결손처분을 하려면 체납처분의 목적물인 재산을 평가하여, 그 평가금액(추산매각가격)이 체납액에 비하여 현저하게 부족한 때에는 그 재산의 매각(추심)에 의한 충당 가능액의 150%에 상당(초과)하는 체납액을 제외한 나머지는 부분결손(불납결손)처분을 할 수 있다. 한편 부분결손(불납결손)처분한 체납액에 대하여도 교부청구 사유 발생시에는 전액 교부청구할 수 있다.

2) 결손처분 절차

체납자의 행방불명, 체납자의 무재산을 사유로 하는 결손처분은 지방행정기관 및 금융기관에 대하여 그 행방 또는 재산의 유무를 조사·확인하여야 한다. 체납된 지방세가 10만원 미만인 경우에는 그 조사·확인을 하지 아니할 수 있다.

결손처분은 지방자치단체의 장 또는 위임을 받은 공무원이 직권으로 행하는 것이고 체납자에게는 그 신청권이 인정되지 아니한다.

3) 결손처분의 효과

지방자치단체가 지방자치단체의 징수금을 결손처분한 때에는 납세의무자 또는 특별징수의무자와 납부 또는 납입의무는 소멸한다.

그런데 지방자치단체의 장 또는 그 위임을 받은 공무원은 결손처분을 한 후 그 처분 당시 다른 압류를 할 수 있는 재산이 있었던 것을 발견한 때에는 지체없이 그 처분을 취소하고 체납처분을 하여야 한다. 그러나 지방세징수권의 소멸시효가 완성되어 결손처분한 때에는 그러하지 아니하다(지법 30의 3 ②).

결손처분을 취소한 때에는 지체없이 납세의무자 또는 특별징수의무자에게 그 취소사실을 통지하여야 한다(지령 14 ③).

이 경우는 조세채권이 다시 부활하는 것으로 이는 결손처분으로 추상적 조세채권까지 소멸되는 것은 아니므로 결손처분을 잘못되었을 때에는 결손처분을 취소하고 부활시킬 수 있는 것이다.

그러나 결손처분 후에 납세자의 노력으로 자산을 회복하여 납세의 능력이 있게 되었다 하더라도 결손처분을 취소하고 다시 체납처분을 할 수는 없다고 본다.